Skutki podatkowe obrotu walutami wirtualnymi

Polskie prawo podatkowe nie zawiera przepisów, które wprost odnoszą się do kwestii walut wirtualnych. Powoduje to, że ocena skutków podatkowych transakcji dokonanych z ich użyciem jest dla wielu osób problematyczna. Wątpliwości budzi przede wszystkim ustalenie jakiemu rodzajowi podatku podlega obrót kryptowalutami a także, czy obowiązek podatkowy aktualizuje się również w przypadku wymiany pomiędzy samymi walutami wirtualnymi. Sprawę dodatkowo komplikuje fakt, iż same organy podatkowe zdają się nie do końca rozumieć specyfikę operacji, których przedmiotem są kryptowaluty, co w konsekwencji powoduje, iż  wydawane przez nie rozstrzygnięcia niejednokrotnie są ze sobą sprzeczne. 

Wobec powyższego, 4 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało oficjalny komunikat dotyczący podatkowych implikacji obrotu walutami wirtualnymi(dalej „Komunikat MF”). Pełny tekst dostępny tutaj.

Niniejszy wpis stanowi próbę przedstawienie podstawowych skutków podatkowych transakcji dokonywanych przy użyciu walut wirtualnych wynikających z dotychczasowych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz Komunikatu MF. 

Podatek VAT

Początkowo – wobec braku jasnych uregulowań prawnych i jednolitego stanowiska doktryny  – polskie organy podatkowe stały na stanowisku, że kryptowaluty nie mogą być uznane  za prawny środek płatniczy, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Punktem zwrotnym w ocenie podatkowych skutków obrotu walutami wirtualnymi było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 22 października 2015 r. o sygn. C-264/14. We wskazanym orzeczeniu TSUE uznał, że pierwszoplanową funkcją kryptowaluty jest umarzanie zobowiązań, co powoduje, że do celów podatkowych należy zakwalifikować je jako środek płatniczy. Ocena TSUE opierała się na założeniu, że wszystkie transakcje dokonane przy użyciu walut „nietradycyjnych”, to znaczy takich które nie stanowią prawnego środka płatniczego, lecz zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy stanowią transakcje finansowe. Tym samym – jak podkreślił Trybunał – transakcje dokonywane za pomocą walut wirtualnych podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyrok C-264/14 należy niewątpliwie uznać za korzystny dla wszystkich osób posługujących kryptowalutami   z uwagi na fakt, że przyczynił się do ujednolicenia stanowisk organów podatkowych w całej Unii Europejskiej. 

Komunikat MF potwierdził, że

„Działalność w zakresie kupna i sprzedaży kryptowalut podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług . Dla celów VAT pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również tzw. kryptowalutę, Ponadto MF wskazał, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną, o ile podlega opodatkowaniu VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT.”

Podatek dochodowy

Kwestia, czy obrót walutami wirtualnymi korzysta ze zwolnienia z VAT nie stanowił bynajmniej jedynego problemu w identyfikacji jego podatkowych skutków. Niejasne – zarówno dla organów podatkowych jak i stron transakcji – była ocena obrotu walutami wirtualnymi z punktu widzenia podatku dochodowego. Zdecydowana większość interpretacji podatkowych opierała się na założeniu, że obrót walutami wirtualnymi należy objąć zakresem zastosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.f.).  W niektórych stwierdzono jednak, iż obrót walutami wirtualnymi może być objęty podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3% (np. Interpretacja z 29 października 2015 r., IPPB1/4511-1078/15-2/EC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowwej w Warszawie). Kwestię ostatecznie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. o syng. II FSK 488/16, stwierdzając, że

„przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin stanowić zatem będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej ustawy nie wymieniają wśród wskazanych tam przychodów z praw majątkowych przychodów ze sprzedaży kryptowalut, lecz zawierają ich katalog otwarty o cechach wspólnych. Przychody osiągane z innych praw majątkowych, niż wymienione tym w przepisie, związane z ich posiadaniem lub wykorzystaniem, jak również odpłatnym zbyciem stanowią zatem przychody z praw majątkowych.”

W świetle powyższego wyroku jak i komunikatu MF, dochód uzyskany ze sprzedaży walut wirtualnych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany w wyniku zbycia kryptowalut podlega kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego ze wszystkich innych źródeł przychodów opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych. Stawka opodatkowania będzie zatem zależała od wysokości dochodu – 18% w zakresie dochodu do wysokości 85.528 zł oraz 32% w zakresie dochodu powyżej tej kwoty. Jeśli jednak obrót kryptowalutami ma charakter zorganizowany i ciągły oraz jest dokonywany w celach zarobkowych (tzn. odbywa się w ramach działalności gospodarczej) przedsiębiorca ma możliwość skorzystania ze stawki liniowej 19%.

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Kwalifikacja kryptowaluty jako zbywalnego prawa majątkowego, powoduje iż umowa sprzedaży lub zamiany mająca za przedmiot waluty wirtualne aktualizuje – co do zasady – obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) w wysokości 1% wartości rynkowej prawa majątkowego(waluty wirtualnej). W przypadku umowy sprzedaży obowiązek zapłaty PCC obciąża kupującego, przy umowie zamiany – solidarnie obie strony czynności. 

W komunikacie MF podkreślono również, że wyłączona z opodatkowania PCC jest umowa sprzedaży lub zamiany kryptowalut objęta podatkiem VAT – w zakresie, w jakim podlega opodatkowaniu VAT lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności jest zwolniona z VAT z tytułu dokonania tej czynności.

Obrót kryptowaluta – kryptowaluta

Szczególne kontrowersje budziła również kwestia, czy zamiana jednej kryptowaluty na drugą niesie za sobą konieczność zapłaty podatku. Do niedawna wśród interpretacji podatkowych dominowało stanowisko, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wymiana walut wirtualnych na pieniądze fiducjarne. Komunikat MF jednoznacznie rozwiewa jednak wątpliwości, wskazując że zamianę kryptowalut należy traktować tak samo jak zamianę jakichkolwiek praw majątkowych, a w konsekwencji rozliczać każdą transakcję dokonaną za pomocą kryptowaluty nawet jeśli w żadnym momencie nie dochodzi do wymiany na walutę tradycyjną.

Takie stanowisko – choć będące logiczną konsekwencją uznania walut wirtualnych za prawa majątkowe – niesie za sobą doniosłe implikacje prawne i może nastręczać wielu trudności. Szczególnie problematyczna wydaje się kwestia rozliczania transakcji walut wirtualnych, które nie podlegają wymianie na pieniądz fiducjarny (co w praktyce zdarza się dość często). W takiej sytuacji wartość danej kryptowaluty nie może być ustalona bezpośrednio, lecz kaskadowo, odnosząc się do innej, bardziej popularnej kryptowaluty, którą można wymienić na walutę tradycyjną.